近年来，数字化经济的快速发展以及跨国企业的税基侵蚀和利润转移问题，给各国税收征管带来了挑战。2021年10月8日，OECD与G20召开税基侵蚀与利润转移包容性框架大会，更新发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，标志着国际税收治理跨入BEPS2.0时代。根据该声明，2024年是推进“双支柱”方案的重要年份。目前，“支柱一”方案的落地具有较大的不确定性，其实施时间从原定的2023年进行了推迟，并且国际社会对支柱一最终方案达成一致的前景仍不明朗；“支柱二”政策已经基本确定，全球众多国家开始进入立法阶段。对于跨国石油公司而言，由于其业务的跨国性和复杂性，“支柱二”政策的实施将对其产生重大影响。

“双支柱”政策概述

一、“支柱一”概况

“支柱一”方案下，营业规模且盈利水平达到门槛的大型跨国企业需将部分剩余利润按收入来源地规则分配至市场辖区，并在市场辖区缴纳企业所得税。“支柱一”将会对全球营业收入超过200亿欧元且利润率超过10%的跨国企业集团的部分剩余利润，重新分配到市场国纳税。同时，“支柱一”不适用于采掘业和受监管的金融服务业。根据现有政策，中国石油、中国海油、壳牌等跨国石油公司的营业总收入剔除掉油气开采和金融业务收入外，依然超过了200亿欧元，但剔除之后的利润率未超过10%，因此预计不会产生向市场国纳税事项。但是，跨国石油公司负有合规披露义务，预计将产生基于会计核算、合规披露等额外的工作量，以证明排除采掘业和金融业外，利润率低于10%。综上，“支柱一”对油气行业的影响总体较小，因此本文重点分析“支柱二”对跨国石油公司的影响。

二、“支柱二”概况

“支柱二”方案，规定了跨国企业在全球的最低税率，主要包括两个规则：一是收入纳入规则（IIR），要求跨国企业集团的母公司就其成员实体在低税辖区赚取的所得补缴税款，使其有效税率达到最低水平；二是低税支付规则（UTPR），在母公司所在辖区未行使征税权的情况下，允许其他辖区对低税所得补征税款。“支柱二”要求全球营业收入7.5亿欧元以上的跨国企业集团在每个税收辖区的企业所得税有效税率不低于15%，将对跨国石油公司的全球税负、股权架构、价值链、税收征管等产生较大影响。同时，“支柱二”政策下，跨国石油公司或将会补交一定数额的所得税。

五步法测算分析“支柱二”政策影响

根据“支柱二”的最新进展，部分司法辖区预计从2024年正式立法和落地实施。为了做好政策落地前的准备工作，本文总结了“五步法”，提前测算分析“支柱二”对跨国石油公司的影响。五步法的测算过程，也能够在一定程度上揭示“支柱二”对跨国石油公司的影响。

一、确定跨国石油公司集团是否在“支柱二”规则的适用范围内

“支柱二”规则只适用于满足一定条件的大型跨国石油公司集团，即最终母公司合并财务报表年收入在之前的4个财年中至少有两个财年为7.5亿欧元或以上的跨国企业集团。在此基础上，确定集团内的成员实体及其所属辖区，集团内成员实体所属辖区一般为实体的税收居民辖区，特殊情况下可能为设立地辖区或者被判定为无国别实体。

二、适用国别报告安全港规则尝试免除计算义务

国别报告安全港是一项短期措施，以境内外全辖区数据为对象开展研究工作，完成微利测试、有效税率测试、常规利润测试等国别报告安全港测算，旨在免除集团在低风险辖区的完整的支柱二合规计算义务。如果跨国石油公司集团在某一辖区、某一财年使用简化计算的方法至少满足了三个测试条件之一，则该辖区该财年的补足税将被视为零，可以免于测算补足税，工作量将大幅减少。

三、按照税收管辖区确定各成员实体的GloBE所得或亏损

接下来，以合格会计准则编制的财务报表会计利润为基础，进行必要调整，确定跨国集团成员实体的GloBE所得或亏损。调整项目包括：净税收费用、非对称汇兑损益、排除的股息、排除的资产和负债处置损益、排除的权益损益、前期会计差错和会计原则变更等。

四、确定各成员实体经调整的有效税率和补足税额

用单一辖区有效税额除以该辖区的GloBE所得，即可计算出该辖区的有效税率。当有效税率低于15%最低税率时，用最低税率减去有效税率计算得出补足税率。例如，若有效税率为10%，则补足税率为5%。再将补足税率乘以该辖区的超额利润来确定补足税额。该辖区的超额利润等于GloBE所得减去基于实质的所得排除额（即排除有形资产和工资的常规回报）。

五、计算低税辖区补足税并分配至其成员实体

计算出的补足税金额后，将其分配至该辖区内的成员实体，需要缴纳补足税款的实体不一定是产生补足税款的实体。集团需要按照下列优先级顺序，判定其在每个辖区产生的补足税的缴纳实体。根据合格国内最低补足税规则（QDMTT）将补足税缴纳在本国（或地区）；根据收入纳入规则（IIR）由最终控股公司、中间控股公司或部分持股母公司缴纳；根据低税支付规则（UTPR）将补足税缴纳至集团内有较多人员和有形资产的辖区。

“支柱二”政策对跨国石油公司的影响

一、控股平台和贸易平台税收负担有所增加

跨国石油公司一般在全球多个国家和地区拥有子公司和业务，股权架构设立以控股平台、融资平台、贸易平台和油气开采实体的组合模式设立。首先，控股平台一般设立在开曼、BVI、百慕大和卢森堡等资金流动自由的低税辖区，“支柱二”政策实施后，这些位于低税区的所得将需要补缴税款。此外，在中国香港、新加坡等国家（地区）设立贸易平台实体，当前可以享受当地的税收优惠政策。例如，在新加坡可以享受“全球贸易商计划”优惠，所得税税率为5%或10%。这些优惠会导致实体所属辖区的有效税率低于全球最低税率，也将面临缴纳补足税。

二、油气开采实体税收负担总体可控

油气开采属于“重税行业”，实体所在国一般都会对油气开采征收较高税率的企业所得税。例如，阿联酋企业所得税率为82%，英国“Energy Profits Levy”税率提升至75%，伊拉克企业所得税率为35%。因此，通常情况下，油气开采企业在经营中正常缴纳所得税，并取得所属辖区的完税证明后，有效税率一般均高于15%，缴纳补足税的可能性较少。某些情况下，即使有效税率低于15%，油气开采实体也可以通过应用实质性排除规则降低补足税。这是因为，油气行业本身属于资本密集型行业，钻完井投资和工程设施投资高，有形资产比重大。GloBE所得减去基于实质的所得排除额（即排除大规模有形资产）后，该辖区的超额利润，即补足税税基，将大幅减少。综上，“支柱二”政策对油气开采企业的税负影响总体可控。

三、部分辖区特殊石油合同或将导致缴纳补足税

前文已述，油气开采行业有效税率一般高于15%。但在实践中，也存在一些例外情况。在部分税收管辖区，根据PSC石油合同约定的业务性质和合约，相关所得税由当地政府以“留成油”的形式扣缴。由于无法取得审计师认可的纳税申报表和完税凭证，财务会计未确认和披露所得税费用，有效税率为0。例如，特立尼达和多巴哥、圭亚那等国家，由政府代缴企业所得税，当地实体无法取得完税证明，均未计提当期所得税与递延所得税，导致有效税率为0。以国内某大型跨国石油公司为例进行测算，在高油价背景下，上述两地区涉及的补足税不容小觑。因此，PSC石油合同特殊性带来的补税风险，需要引起各跨国石油公司高度关注。

四、投资决策调整和价值链面临重构

由于“支柱二”政策的影响，跨国石油公司在布局新的油气投资项目时，开始对位于低税率国家的开发项目重新进行投资估算和经济评价。原本具有激励意义的低税管辖区投资项目，在“支柱二”政策下可能不再具备吸引力。企业可能减少在这些低税辖区的投资，转而投向税收确定性更强的地区，这将对全球油气资源开发和投资格局产生深远影响。同时，跨国石油公司供应链和价值链分布广泛，涉及多个国家和地区。“支柱二”政策下，油气公司可能对其供应链和价值链进行重构，例如减少与某些低税辖区供应商的合作，或者调整油气生产基地与销售市场的布局，以达到优化税收成本的目的。值得注意的是，上述调整可能会对跨国石油公司的供应链稳定性和经营效率产生直接影响。

跨国石油公司对“支柱二”应对策略

一、加强国际税收研究

“支柱二”政策将直接影响跨国石油公司的税收环境，BEPS行动计划中税收协定、常设机构、无形资产、转让定价同期资料等领域的也将同步发生变化。跨国石油公司应加强国际税收研究，结合自身业务特点和全球布局，制定合理的税务实施方案。例如，可以通过优化股权架构、集团内部的资金借贷安排、特许权使用费支付等方式，降低整体税负。合理利用税收协定的优惠条款，减轻征税负担。同时，也要及时掌握“双支柱”对业务所在国政治经济环境、涉税事项、征管流程等方面的影响，积极做好税收风险防控。

二、防控部分境外项目有效税率偏低的风险

前文已述，部分境外油气项目已经承担了企业所得税，但是无法取得审计师认可的完税凭证，财务会计未确认和披露所得税费用，导致有效税率偏低，面临缴纳补足税的风险。为了避免“吃亏”，建议当地石油公司与审计师就上述项目的所得税确认进行研究，考虑通过技术手段，在财务报表中确认所得税费用；同时，也应积极与当地政府沟通，尝试取得完税凭证，以提高相关国家和地区企业的有效税率。

三、稳步提升税务合规能力    

由于“支柱二”有效税负率的计算需要针对当期所得税、递延所得税以及所得额进行数十项调整，调整项涉及到业务、财务、税务、人力、股权等多个层面，大型跨国石油公司在数据来源分析和数据管理等方面面临重大挑战。同时，为确保符合“支柱二”政策的要求，需要投入更多资源用于税务管理和合规工作，这将导致企业的税务合规成本显著上升。跨国石油公司应建立健全税务合规管理体系，加强信息系统建设，提高税务人员的专业素质和业务能力；可以借助专业税务咨询机构的力量，及时跟进各公司所在国的立法进展，确保企业的税务处理符合法规要求，规避税务风险。

四、考虑中间控股公司居民企业身份变更

GloBE主要包括收入纳入规则（ⅡR）和低税支付规则（UTPR）两项规则。ⅡR是一种由母公司对低税实体的直接或间接所有权部分征收补足税的机制，而UTPR作为ⅡR的补充规则，在子公司所在辖区补征未按ⅡR征收的剩余补足税额。比如，A公司是多数境外项目公司的控股公司，税收居民身份为BVI。截至目前，BVI尚未有计划实施支柱二相关规定，因此，如果在中国实施ⅡR之前有其他国家或地区实施UTPR，则可能导致需要在相关国家或地区缴纳补足税的风险，出现税源流向国外的可能性。由于中国香港已经表示将会引入ⅡR和UTPR规则，管理层可以考虑将A公司变更为香港税务居民身份。这样，即便中国大陆在2026年未实施ⅡR，补足税（如有）可缴纳至香港，充分体现国家石油公司作为国民经济“压舱石”的担当。

五、关注新的递延所得税核算和披露要求 

根据国际会计准则委员会（IASB）的要求，企业需要在财务报告中披露全球最低税费用，将会对跨国石油公司的财务透明度和投资者信心产生一定影响 。《国际会计准则第12号—所得税》（IAS 12）于2023年5月针对支柱二法规进行了修订，对于达到“支柱二”法规适用门槛的跨国石油集团，要求其在“支柱二”法规颁布或实质上颁布后披露如下信息，以便财务报表使用者了解实体因该法规产生的所得税风险敞口：一是定性信息，例如受“支柱二”影响以及风险敞口所在的税收管辖地；二是定量信息，例如会计利润中可能缴纳“支柱二”补足税的利润比例以及平均有效税率。针对跨国石油集团内部适用国际会计准则的实体，建议尽早与审计团队探讨有关支柱二补足税在未来年度审计报告中的披露要求。同时，持续关注集团内各成员实体持续关注国际会计准则对“支柱二”补足税披露要求的更新与变化。